初始取得碳排放配額階段的涉稅問題

初始取得碳排放配額階段的涉稅問題

　　《碳排放權(quán)交易管理辦法(試行)》規(guī)定，碳排放配額分配以免費(fèi)分配為主，可以根據(jù)國家有關(guān)要求適時(shí)引入有償分配。這種分配機(jī)制類似于建設(shè)用地使用權(quán)的劃撥(無償)與出讓(有償)。因此，就企業(yè)初始取得碳排放權(quán)(配額)階段根據(jù)分配方式存在不同涉稅處理。

(一)通過政府免費(fèi)分配無償取得

　　從會(huì)計(jì)角度而言，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，并且，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　對于初始階段，企業(yè)取得政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)(配額)，其能否給企業(yè)帶來很可能流入企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是不確定的。《碳排放權(quán)交易管理辦法(試行)》第十四條規(guī)定：生態(tài)環(huán)境部根據(jù)國家溫室氣體排放控制要求，綜合考慮經(jīng)濟(jì)增長、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化、大氣污染物排放協(xié)同控制等因素，制定碳排放配額總量確定與分配方案。省級(jí)生態(tài)環(huán)境主管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)生態(tài)環(huán)境部制定的碳排放配額總量確定與分配方案，向本行政區(qū)域內(nèi)的重點(diǎn)排放單位分配規(guī)定年度的碳排放配額。從碳排放權(quán)(配額)的初始分配原則來看，企業(yè)獲得的碳排放權(quán)(配額)通常應(yīng)小于、等于其預(yù)計(jì)排放量，倒逼企業(yè)節(jié)能減排。因此，對于政府免費(fèi)分配無償取得碳排放權(quán)(配額)，財(cái)政部《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》明確，企業(yè)不作相應(yīng)的賬務(wù)處理。也正是由于通過政府免費(fèi)分配無償取得的情況下，企業(yè)未獲取經(jīng)濟(jì)利益，因此此階段稅會(huì)處理一致，不涉及企業(yè)所得稅。

　　值得注意的是，通過政府免費(fèi)分配無償取得碳排放權(quán)(配額)不屬于企業(yè)所得，自然不涉及企業(yè)所得稅，這與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))并不矛盾。

2014年第29號(hào)公告第一條“企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”規(guī)定：

　　(一)縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(二)縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào))規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。

　　縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述(一)、(二)項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。

　　前已述及，政府免費(fèi)分配碳排放權(quán)(配額)在初始階段不是企業(yè)的一項(xiàng)“資產(chǎn)”，因此不適用2014年第29號(hào)公告“按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入”的處理方式。

(二)通過向政府購買有償取得

　　盡管“有償分配”這一初始取得方式目前并無規(guī)定，但一些問題的苗頭已經(jīng)出現(xiàn)。例如，取得政府有償出售碳排放權(quán)(配額)的，企業(yè)以何種憑證作為稅前扣除憑證?支付的款項(xiàng)是否含增值稅?若取得后再出售的，如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣?若取得后全部使用的，在企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅行為后如何抵扣?

　　盡管現(xiàn)行稅收政策未予明確，但是可以從企業(yè)取得土地所有權(quán)進(jìn)行開發(fā)建設(shè)或轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)的涉稅政策中進(jìn)行參考、借鑒。

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照銷售無形資產(chǎn)-自然資源使用權(quán)(土地使用權(quán))繳納增值稅，稅率為11%(2019年4月1日起為9%)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不能從計(jì)稅銷售額中抵減土地價(jià)款。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

　　可以推測，政府有償分配碳排放權(quán)(配額)的，會(huì)頒發(fā)相關(guān)權(quán)利憑證，但不會(huì)開具增值稅發(fā)票，且收取的價(jià)款中不含增值稅。因此企業(yè)在初始階段有償取得政府碳排放權(quán)(配額)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額開具6%(2019年4月1日起)增值稅專用發(fā)票，無進(jìn)項(xiàng)抵扣。企業(yè)取得后全部使用的，以政府部門頒發(fā)的相關(guān)權(quán)利憑證、支付款項(xiàng)憑證為企業(yè)所得稅扣除依據(jù)，在碳排放權(quán)(配額)清繳后企業(yè)申報(bào)增值稅時(shí)，將取得碳排放權(quán)(配額)的價(jià)款從當(dāng)期應(yīng)稅銷售額中扣除。