企業不符合核定征收條件但適用核定征收政策的法律性質

企業不符合核定征收條件但適用核定征收政策的法律性質

　　一直以來，對企業利用核定征收降低稅負的行為，稅務機關多次出臺文件要求加強監管，但相關規定稍顯模糊。國家稅務總局《企業所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發〔2008〕30號)第五條規定：“加強對核定征收方式納稅人的檢查工作。對實行核定征收企業所得稅方式的納稅人，要加大檢查力度，將匯算清繳的審核檢查和日常征管檢查結合起來，合理確定年度稽查面，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負。”但未對納稅人故意利用核定征收方式降低稅負的行為及其稅務處理作出明確規定。

　　在地方上，陜西省稅務局《企業所得稅核定征收管理辦法(試行)》(國家稅務總局陜西省公告2019年8號)第十一條規定：“稅務機關在核定應納所得稅額和應稅所得率過程中，對納稅人提供經營信息和相關涉稅資料不真實，造成核定征收應納稅額偏低的，或者采取核定應稅所得率征收的，在納稅申報中隱瞞收入或實際發生的成本費用等，應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定處理。”只是要求按照《稅收征收管理法》及其實施細則處理，未作明確要求。經過本文初步檢索，其他省市也未作具體規定。如廣東省《廣東省國家稅務局關于加強企業所得稅核定征收有關問題的通知》(粵國稅函〔2010〕297號)僅要求“加大檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低企業所得稅稅負。”

　　因此，對于企業故意利用稅收核定行為降低稅負的行為，應當根據《企業所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》及其實施細則的相關規定按照個案中納稅人的行為，判斷是否構成偷稅(逃稅)或避稅。

1、本案不屬于偷稅案件

　　根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，所謂偷稅指的是納稅人采用各種手段進行虛假納稅申報，或者經稅務機關通知申報而拒不申報的。在本案中，三納稅人在取得核定征收的批準之后，按照“定率征收”的方式計征企業所得稅。按照《稅務處理決定書》認定的事實來看，三納稅人均如實申報了企業所得的數額，只是因為主管稅務機關核定的納稅人的應稅所得率較低，導致納稅人的稅負比較查賬征收而言降低，在納稅申報的環節上既沒有虛假申報，也沒有經稅務機關通知申報而拒不申報的情形。

　　至于稅務機關認定納稅人在申請查賬征收改核定征收時，“未提供真實的經營信息和相關的涉稅資料”，導致稅務機關作出了錯誤的認定，批準了納稅人改為核定征收的申請。本文認為，《稅收征收管理法》第六十三條規定的納稅申報的范圍，僅指納稅人在發生納稅義務之后依法向稅務機關報送相關的納稅申報材料，例如報表、憑證、合同等。顯然，納稅人申請改變征收方式并不屬于納稅申報，因此納稅人不構成偷稅。

2、本案不屬于特別納稅調整的避稅行為

　　根據《企業所得稅法》第四十七條的規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”所謂合理商業目的，按照《企業所得稅法實施條例》第一百二十條的規定，指的是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”

　　避稅行為的特征是企業的通過一系列形式合法但不具有經濟實質的商業安排，利用了稅法的漏洞，減輕了自己的稅負。那么，在本案中納稅人的行為是否構成一項避稅行為呢?

　　本文通過仔細研究案情，認為本案并不屬于避稅案件。這是因為本案的交易安排并非完全形式合法。即：三納稅人因賬務完整，收入、成本可以準確核算，不符合核定征收的條件，最終卻取得了核定征收的資格，是由于三納稅人“未提供真實的經營信息和相關的涉稅資料”，致使主管稅務機關作出了錯誤的認定。因此，在這個環節上，納稅人和主管稅務機關存在過錯。

3、本案應屬于因稅務機關的責任致使少繳納稅款的情形

　　通過上述分析，本文認為三納稅人在申請核定征收時，可能存在對稅法理解的不當，導致其誤用了核定征收。但是其主管稅務機關未作實質審查，也具有過錯。《稅收征收管理法》第五十二條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　因此，本案中的稅務機關就是依據第五十二條的規定追繳企業所得稅，且并未加征滯納金。不過，依據第五十二條，稅務機關面臨為期只有三年的稅款追征期限，如果逾期則不應當再追征相應的欠繳稅款。

(二)稅務機關推翻納稅人以前年度的核定征收違背信賴保護原則

　　目前在我國稅收法律法規上，并沒有相應的規定可以支撐稅務機關直接將納稅人以前年度的核定征收改為查賬征收。稅務機關要求重新核算納稅人的應納稅額并要求補繳稅款，應當是基于納稅人存在漏稅、偷稅、避稅等行為的情形下，依法作出納稅調整。

　　同時，在理論上核定征收形成的應納稅額本身不應和查賬征收形成的應納稅額一致。核定征收是基于稅收征管的效率考慮，對納稅人當期應納稅額或者應稅所得率作出的推定，系法律擬制。因此，稅務機關不能僅憑納稅人的核定征收的應納稅額少，就要求其補繳稅款。

　　在本案中，問題主要在于當年納稅人的主管稅務機關錯誤地批準了納稅人的申請。因此，本文認為，本案的關鍵在于納稅人主管稅務機關或者其上級稅務機關，應當對2017年認定并批準三納稅人將查賬征收改為核定征收的行政行為作出審查，認定2017年許可三納稅人核定征收的行政行為違法予以撤銷，基于此，才有可能存在要求三納稅人重新核酸其2017年度的企業所得稅應納稅額的問題。但在本案中，稅務機關并未撤銷2017年的行政許可。

　　基于行政行為的公定力，行政行為在被宣告無效或撤銷前持續具有效力，非經法定程序不得否認行政行為的效力。此外，納稅人對于稅務機關的行政許可行為享有信賴利益。依據信賴利益保護原則，當行政相對人對行政機關作出的行政行為已產生信賴利益，并且這種信賴利益因其具有正當性而得到保護時，行政機關不得撤銷這種信賴利益，而如果撤銷就必須補償其信賴利益損失。