待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額怎么理解(待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額怎么理解新收入準(zhǔn)則下)

案例：

某納稅人2019年9月份簽訂商品銷售合同113000萬元（含稅），9月份貨物尚未發(fā)出，但根據(jù)合同約定，購貨方將貨款匯給該納稅人，并要求該納稅人全額開具了增值稅專用發(fā)票。

該納稅人的增值稅應(yīng)稅行為尚未發(fā)生，但貨款已收到并提前開具了增值稅專用發(fā)票，財(cái)務(wù)人員應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例解析：

一、該事項(xiàng)造成了納稅人會(huì)計(jì)收入與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的差異

1、先開具發(fā)票，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”規(guī)定：

發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

該納稅人的增值稅應(yīng)稅行為雖然尚未發(fā)生，但因已經(jīng)開具了增值稅發(fā)票，因此增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要計(jì)算繳納增值稅。

2、應(yīng)稅行為尚未發(fā)生，會(huì)計(jì)上不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）第二條對企業(yè)收入定義如下：

“收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”

納稅人因?yàn)閼?yīng)稅行為并沒有發(fā)生，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益并未流入，因此會(huì)計(jì)收入不能確認(rèn)。

因此，該納稅人的此筆交易出現(xiàn)了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間的差異。

會(huì)計(jì)處理：

一、常規(guī)處理方式：

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)) 的規(guī)定：按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。

1、收到貨款

借：銀行存款 113000

貸：預(yù)收賬款 ××客戶 113000

2、開具發(fā)票，確定增值稅納稅義務(wù)

借：應(yīng)收賬款 ××客戶 13000

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅 銷項(xiàng)稅額 13000

3、應(yīng)稅行為發(fā)生后，確認(rèn)會(huì)計(jì)收入

借：預(yù)收賬款 ××客戶 113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)收賬款 ××客戶 13000

但是，以上會(huì)計(jì)處理有一個(gè)莫名其妙的問題，就是客戶明明全額支付了價(jià)款，但售賣人還要通過虛增一個(gè)“應(yīng)收賬款”余額來調(diào)節(jié)因?yàn)樵鲋刀惣{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間不同造成的差異，而這個(gè)應(yīng)收賬款的子科目應(yīng)該列“稅款”還是“往來客戶”呢？

子科目列“稅款”明顯不合適–提前開具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不存在應(yīng)收回的問題；

子科目列“往來客戶”也不合適–客戶已經(jīng)支付了全款，債權(quán)不存在，虛增往來容易給納稅人核對賬務(wù)造成困擾。

二、借用“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

筆者建議：借用“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目來進(jìn)行此類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

1、收到貨款

借：銀行存款 113000

貸：預(yù)收賬款 ××客戶 113000

2、開具發(fā)票，確定增值稅納稅義務(wù)

借：應(yīng)交稅費(fèi) 待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 13000

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅 銷項(xiàng)稅額 13000

3、應(yīng)稅行為發(fā)生后，確認(rèn)會(huì)計(jì)收入

借：預(yù)收賬款 ××客戶 113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi) 待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 13000

延伸分析：

有同行對以上會(huì)計(jì)處理提出異議：根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)) 對增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”作為應(yīng)交稅費(fèi)的二級科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。

文件明確指出，此科目僅用于核算會(huì)計(jì)收入確認(rèn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的情況，案例中的問題明顯是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間，此時(shí)使用“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算不合適。

筆者認(rèn)為，22號(hào)文對“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的適用范圍規(guī)定的過于機(jī)械，僅適用于“一般納稅人”發(fā)生的“會(huì)計(jì)收入已確認(rèn)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)”的情形。實(shí)務(wù)中，不僅僅一般納稅人會(huì)出現(xiàn)此類情況，小規(guī)模納稅人也會(huì)出現(xiàn)此類情況。

筆者認(rèn)為，同類事項(xiàng)造成的同類稅會(huì)差異，應(yīng)該通過相同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，無非是先“借”還是先“貸”的關(guān)系，財(cái)會(huì)2016年22號(hào)文的相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)操作中給財(cái)務(wù)核算帶來困擾，財(cái)會(huì)人員無需拘于教條，可以靈活使用。

個(gè)人認(rèn)為，將“會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的差異一并通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算是最簡單便捷的方法。