發布日期:2022-07-10 11:31:47
近一段時間，有關房地產開發企業在一般計稅方法下土地增值稅收入和土地成本扣除的問題討論交流的較多，討論焦點集中在一般計稅方法下，采用差額計稅，會不會造成土地增值稅的收入和增值稅、企業所得稅不一致問題以及會不會造成土地成本重復扣除的問題等等，本文采用正本溯源、以正撥亂的方式，從政策文件規定來一一說明，以期達到心存疑惑、陷入迷茫的同志們一看就知道，哦，原來是這樣的目的，當然，個人對政策的理解能力有限，不當之處，敬請拍磚。
一、土地增值稅的預征收入的計算
土地增值稅采取預征和清算相結合的管理辦法，在開發項目進行土地增值稅清算前，就采用預征的辦法，需要強調的是，土地增值稅預征的收入和進行清算時的收入有時還真不一致，而我們所討論的土地增值稅的收入就是指的進行土地增值稅的清算收入，為了便于理解，這里先說明一下土地增值稅的預征收入：
國家稅務總局公告2016年第70號（以下簡稱70號公告）：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：
土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款
從70號公告的來看，在房地產開發企業采用預收款方式銷售房地產項目的，此時可采取簡化的方式來預征土地增值稅，這時候土地增值稅的計征依據就和應稅收入不一致了，土地增值稅的應稅收入是：不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;預征的計稅依據是：預收款-應預繳增值稅稅款。這兒有什么區別呢?，結合國家稅務總局2016年18號公告(下文詳解，簡稱18號公告)，簡單舉個例子：
一房開企業2021年7月采用預收款方式價稅合計銷售100萬元，那么應預征增值稅稅為：
100/1.09*3%=2.75萬元
應預征的土地增值稅為：(100-2.75)*1.5%=1.56萬元，(計稅依據為97.25)
而非：100/1.09*1.5%=1.38萬元(計稅依據為91.74)。在這里，就造成了預征時增值稅和土地增值稅的計稅依據不一致，但這只是2016年70號公告中的簡化計算，并不影響二者的應稅收入計算(下文詳解)，需要注意的是在預征增值稅時是直接拿預收款折算以后計算的，不扣除土地價款，土地價款是在計算增值稅的銷售額時才扣除的，同樣，預征土地增值稅時的計稅依據是不含應預繳的增值稅，而不是不含稅銷售額，在實務中這里理解有誤的較多。
二、增值稅的預征和增值稅的收入和銷售額
這里先要弄清楚一個問題，就是增值稅的收入和增值稅的計稅依據(銷售額)不是一回事，二者可能一致，也可能不一致，比如說在差額征稅的情況下，收入和計稅依據就可能不一致了，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目采用一般計稅方法的話即是差額征稅的。
根據國家稅務總局公告2016年第18號
，
銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）（標記為原文規定，現在為9%）
我們從上述公式可以看出，分母變小了，得出的結果也勢必會變小，那么是不是說說增值稅的收入(注意是收入、不是計稅銷售額)或者說主營業務收入是不是也變小了呢?其實真不是，還接著上面的例子，假設說銷售這100萬房產項目面積對應的土地價款是10萬元(計算過程略)，銷售額為：
(100-10)/1.09=82.57萬元
抵扣后銷項稅額為：82.57*9%=7.43萬元
那么，與增值稅的傳統計算100/1.09*9%=8.26萬元的差額0.83萬元(8.26-7.43)去哪里了呢，下面我們通過會計核算來看個明白(暫不考慮會計準則-收入)：
借：銀行存款 100
貸：主營業務收入 91.74
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 8.26
借：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 0.83
貸：主營業務成本 0.83
這里的0.83萬元也就是應扣減的土地價款10萬元中的增值稅稅額(10/1.09*9%=0.83)，實際的銷項稅額為7.43萬元，而增值稅收入沒有變化仍是91.94萬元，但銷售額為82.57萬元，銷項稅為7.43萬元，為了更加便于理解，下面我們從增值稅申報表的角度來進一步說明，主要是主表、附表一、附表三：先計算本期可抵減的銷項稅額。
附表一：(為方便展示，刪除了部分列)
然后，主表提取數據就提取到銷項稅額為7.43萬元。根據70號公告的規定，土地增值稅稅收入在一般計稅方法下不含銷項稅就是指不含這7.43萬元，與增值稅申報表所顯示的銷項稅額也是一致的。
三、企業所得稅、土地增值稅與土地價款的扣除
房地產開發經營三大主稅即增值稅、企業所得稅、土地增值稅都涉及到土地價款的扣除，三者扣除方式也各有不同，大家在運用時也有不同的理解，但稅收政策規定具有確定性，大家可以從不同的角度去理解，但結果一定是確定性的，不能不同的理解就會產生不同的結果。這里，個人從稅收政策規定的角度來說明一下，以期達到殊途同歸的目的：
1.增值稅中的土地價款扣除：
按照18號公告，納稅人采用一般計稅方法下，可以扣除土地價款，因為增值稅進行稅抵扣是需要進項票等憑證的額，而土地價款無法取得專用發票等憑證而采取的特殊規定，目的是為例確保增值稅鏈條完整。這里需要注意三點，一是只有采用一般計稅方式下才可以采用(如老項目采用簡易計稅方式的就不能扣除土地成本);二是扣除的土地價款是當期銷售房地產項目對應的土地價款，納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，且扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款，同時需要必要的憑證如省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據(18號公告)、提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料(財稅2016 140號);三是需要通過增值稅申報表來體現出來(見上文)。
2.企業所得稅中土地價款的扣除：
根據國稅發(2009)31號文，在企業所得稅中的土地價款為土地征用費及拆遷補償費：指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等，這里的范圍與增值稅的扣除范圍就不一樣了，企業所得稅土地價款的扣除主要是通過歸集分配的方式進行稅前扣除的，取得土地使用權及支付的上述費用后，計入“開發成本”、按照確定的成本對象進行分配、開發產品完工后轉入“開發產品”，房地產項目銷售后按照對應的“開發產品”的成本，計入“主營業務成本”稅前扣除。
3.土地增值稅中的土地價款扣除：
在土地增值稅清算中的土地價款扣除，主要是分攤土地價款，第一是要分攤同一宗土地上多個項目之間的分攤(土地增值稅是按照項目清算的);第二是要在同一項目不同房產類型之間分攤(三分法或兩分法);第三是要在已售和未售之間分攤，每種房產類型中的已售部分才可以在清算時予以扣除。
大家在學習中會發現，土地增值稅的六項成本和企業所得稅的六項成本非常相近，容易混淆，在實務中有些稅務部門還要求在進行土地增值稅清算時一并的企業所得稅進行核查，這個要求從強化稅收管理的角度來講也有道理，但土地增值稅清算和企業所得稅核查是兩回事，有聯系，但不能混為一談，從兩個稅種六項成本構成的的字面來看，確實十分接近，但二者的計稅規則是不一樣的：首先，二者的對象不同，雖然都與房地產項目相關，但土地增值稅是一個項目多個年度的稅收數據歸集，企業所得稅是所有項目(含其他經營行為)一個年度的稅收數據歸集，這一點要清楚;第二，兩個稅種的扣除原則不同，企業所得稅遵循“真實發生、相關聯、合理、合法”原則，扣除憑證方面發票是重要的方面不是全部(總局2018 28號公告)。土地增值稅遵循正列舉原則，原則上只有清算規程中列舉的項目外，其他不得作為扣除項目扣除，實務中除拆遷補償外需要有發票才能作為扣除項目，期間費用還采取了按比例扣除的方式，這與企業所得稅是不同的。第三方面，企業所得稅無論是否有項目、也無論項目的銷售情況必須按季度預繳按年匯算;土地增值稅是按照項目是否達到可清算或應清算的的條件后才能啟動，二者發生的時點不盡一致。
四、歸納總結以下幾點
1.房地產開發企業在銷售自行開發的房地產項目在采用一般計稅方法下，增值稅的收入是全部價款和價外費用折合的不含稅收入，銷售額時扣除對應土地價款后的數額，二者計算得出的銷項稅之間的差額通過“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減)”進行調整，最后在申報表主表銷項稅一欄顯示的是調整后的金額。
2.一般計稅方法下，土地增值稅的收入為不含銷項稅額，這個銷項稅額是經過抵減后的銷項稅額，與增值稅申報表主表銷項稅一欄一致。需要是說明的是，土地增值稅的收入只有在土地增值稅清算時才使用，在預征時的計稅依據是不含預繳增值稅額，不是銷項稅額。
3.企業所得稅的計稅依據與增值稅收入一致，如果發生視同銷售行為而產生稅會差異，通過企業所得稅年度申報表調整。
4.關于土地價款的扣除，增值稅是計算出來了扣除的(僅一般計稅方法下);企業所得稅是通過歸集分配稅前扣除的;土地增值稅是通過歸集、整理、分攤作為扣除項目扣除的。
以上純屬學術交流，不當支出，歡迎批評指正，歡迎拍磚，直至頭破血流，在所不惜。